第二节 股份支付的确认和计量

五、股份支付的处理

（一）授予日

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

【例题 3 •判断题】对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授予日均不需要进行会计处理。（ ）（ 2010 年考题）

【答案】×

【解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。

（二）等待期内每个资产负债表日

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时按相同金额确认所有者权益或负债。

（三）可行权日之后

1. 对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

2. 对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用， 负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益） 。

以现金结算的股份支付会计处理图示如下：

【例题 4 •单选题】对于以现金结算的股份支付，可行权日后相关负债公允价值发生变动的，其变动金额应在资产负债表日计入财务报表的项目是（ ）。（ 2011 年考题）

A. 资本公积

B. 管理费用

C. 营业外支出

D. 公允价值变动收益

【答案】 D

【解析】对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

（四）回购股份进行职工期权激励

1. 回购股份

按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。

2. 确认成本费用

按照准则对职工权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日，每期借方计入成本费用，贷方记入“资本公积——其他资本公积”科目。

3. 职工行权

按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按交付给职工的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积——股本溢价”科目。

【例题 5 •单选题】 2010 年1 月1 日 ，甲公司向50 名高管人员每人授予 2 万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满 2 年，即可按每股 6 元的价格购买甲公司 2 万股普通股股票（每股面值 1 元）。该期权在授予日的公允价值为每股 12 元。 2011 年 10 月 20 日，甲公司从二级市场以每股 15 元的价格回购本公司普通股股票 100 万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。 2011 年 12 月 31 日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股 16 元。 2011 年 12 月 31 日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（ ）万元。（ 2012 年）

A.200

B.300

C.500

D.1700

【答案】 B

【解析】行权时收到的款项 =50 × 2 × 6=600 （万元），冲减的“资本公积—其他资本公积” =50 × 2 × 12=1 200 （万元），冲减的库存股 =100 × 15=1 500 （万元），行权应确认的股本溢价 =600+1 200-1 500=300 （万元）。

【例题 6 •单选题】下列各项中，应计入其他资本公积但不属于其他综合收益的是（ ）。（ 2012 年）

A. 溢价发行股票形成的资本公积

B. 因享有联营企业其他综合收益形成的资本公积

C. 可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积

D. 以权益结算的股份支付在等待期内形成的资本公积

【答案】 D

【解析】其他综合收益，是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。因此，其他综合收益最终要转至损益中。溢价发行股票形成的资本公积是记入“资本公积——股本溢价”科目，而不是“资本公积——其他资本公积”科目，因此 A 不正确；以权益结算的股份支付在等待期内形成的资本公积是记入“资本公积——其他资本公积”科目，但其最终是转入“资本公积——股本溢价”科目，因此其不属于其他综合收益，因此本题正确答案为 D 。

【例题 7 •判断题】公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。（ ）（ 2011 年考题）

【答案】×

【解析】在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

【教材例 10-4 】 20 × 6 年 12 月 , 甲公司披露了股票期权计划，具体如下：

一、股票期权的条件

股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，同时满足下列条件时，激励对象可以获授股票期权：

1.20 × 7 年年末，公司当年净利润增长率必须不低于 18% ；

2.20 × 8 年年末 , 公司 20 × 7 ～ 20 × 8 年两年净利润平均增长率不低于 15% ；

3.20 × 9 年年末 , 公司 20 × 7-20 × 9 年三年净利润平均增长率不低于 12% ；

4. 激励对象未发生如下任一情形：

（ 1 ）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；

（ 2 ）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；

（ 3 ）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。

公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起 5 年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。

二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格

1. 股票期权的授予日： 20 × 7 年 1 月 1 日。

2. 授予对象：

董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等 20 人（名单略）。

3. 行权价格：本次股票期权的行权价格为 3 元 / 股。

4. 授予数量：授予激励对象每人 20 万份股票期权，标的股票总数占当时总股本 0.5% 。

甲公司 20 × 7-20 × 9 年的相关情况如下：

甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件 4 所述情形。

根据甲公司测算，其股票期权在授权日的公允价值为 5.40 元 / 份。

20 × 7 年甲公司净利润增长率为 16% ，有 2 名激励对象离开，但甲公司预计 20 × 8 年将保持快速增长， 20 × 8 年 12 月 31 日有望达到可行权条件。另外，企业预计 20 × 8 年没有激励对象离开企业。

20 × 8 年甲公司净利润增长率为 12% ，有 2 名激励对象离开，但甲公司预计 20 × 9 年将保持快速增长， 20 × 9 年 12 月 31 日有望达到可行权条件。另外，企业预计 20 × 9 年没有激励对象离开企业。

20 × 9 年甲公司净利润增长率为 10% ，有 2 名激励对象离开。

2 × 10 年 12 月 31 日，甲公司激励对象全部行权。

分析：

按照《企业会计准则第 11 号——股份支付》，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第 1 年年末，虽然没能实现净利润增长 18% 的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此，能实现两年平均增长 15% 的要求。所以公司将其预计等待期调整为 2 年。由于有 2 名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（ 20-2-0 ）。

第 2 年年末，虽然两年实现 15% 增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第 3 年取得较理想的业绩，从而实现 3 年平均增长 12% 的目标。所以公司将其预计等待期调整为 3 年。由于第 2 年有 2 名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第 3 年离开的人数（ 20-2-2 -0 ）。

第 3 年年末，目标实现，实际离开人数为 2 人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第 3 年费用和调整。

1. 服务费用和资本公积计算过程如表 10-1 所示。

2. 账务处理：

（ 1 ） 20 × 7 年 1 月 1 日

授予日不作账务处理。

（ 2 ） 20 × 7 年 12 月 31 日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积

借：管理费用 9 720 000

贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 9 720 000

（ 3 ） 20 × 8 年 12 月 31 日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积

借：管理费用 1 800 000

贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 1 800 000

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积

借：管理费用 3 600 000

贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 3 600 000

（ 5 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，激励对象行权

借：银行存款 8 400 000 （ 14 × 200 000 × 3 ）

资本公积——其他资本公积——股份支付 15 120 000

贷：股本 2 800 000 （ 14 × 200 000 × 1 ）

资本公积——股本溢价 20 720 000