第二节 金融资产的计量

七、可供出售金融资产的会计处理

【教材例 9-7 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元（含交易费用）从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票面年利率为 4.72% （假设全年按照 360 天计算），于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59 000 元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

其他资料如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 12 月 31 日， A 公司债券的公允价值为 1 200 000 元（不含利息）。

（ 2 ） 2 × 10 年 12 月 31 日， A 公司债券的公允价值为 1 300 000 元（不含利息）。

（ 3 ） 2 × 11 年 12 月 31 日， A 公司债券的公允价值为 1 250 000 元（不含利息）。

（ 4 ） 2 × 12 年 12 月 31 日， A 公司债券的公允价值为 1 200 000 元（不含利息）。

（ 5 ） 2 × 13 年 1 月 20 日，通过上海证券交易所出售了 A 公司债券 12 500 份，取得价款 1 260 000 元。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

计算该债券的实际利率 r ：

59 000 ×（ 1+r ） ^-1 +59 000 ×（ 1+r ） ^-2 +59 000 ×（ 1+r ） ^-3 +59 000 ×（ 1+r ） ^-4 + （ 59 000+

1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000 采用插值法，计算得出 r=10% 。

* 尾数调整 1 260 000+0-1 190 281=69 719 （元）

** 尾数调整 1 250 000+59 000-1 190 281=118 719 （元）

*** 尾数调整 1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719 （元）

根据表 9-3 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——成本 1 250 000

贷：银行存款 1 000 000

可供出售金融资产—— A 公司债券——利息调整

250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

可供出售金融资产—— A 公司债券——利息调整 41 000

贷：投资收益—— A 公司债券 100 000

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——公允价值变动

159 000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

159 000

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

可供出售金融资产—— A 公司债券——利息调整 45 100

贷：投资收益—— A 公司债券 10 4100

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——公允价值变动

54 900

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

54 900

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

可供出售金融资产—— A 公司债券——利息调整 49 610

贷：投资收益—— A 公司债券 108 610

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

99 610

贷：可供出售金融资产—— A 公司债券——公允价值变动

99 610

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

可供出售金融资产—— A 公司债券——利息调整 54 571

贷：投资收益—— A 公司债券 113 571

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

104 571

贷：可供出售金融资产—— A 公司债券——公允价值变动

104 571

（ 6 ） 2 × 13 年 1 月 20 日，确认出售 A 公司债券实现的损益

借：银行存款 1 260 000

可供出售金融资产—— A 公司债券——利息调整 59 719

贷：可供出售金融资产—— A 公司债券——成本 1 250 000

——公允价值变动

9 719

投资收益—— A 公司债券 60 000

A 公司债券的成本 =1 250 000 （元）

A 公司债券的利息调整余额 =-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 719 （元）

A 公司债券公允价值变动余额 =159 000+54 900-99 610-104 571=9 719 （元）

同时：

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

9 719

贷：投资收益—— A 公司债券 9 719

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 =159 000+54 900-99 610-104 571=9 719 （元）

假定甲公司购买的 A 公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下：

（ 59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000

由此计算得出 r ≈ 9.05% 。

据此，调整上述表 9-3 中相关数据后如表 9-4 所示：

* 尾数调整 1 260 000+0-1 414 173.45=-154 173.45 （元）

** 尾数调整 1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55 （元）

*** 尾数调整 1 260 000-1 260 000- （ -214 173.45 ） =214 173.45 （元）

根据表 9-4 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——成本 1 250 000

贷：银行存款 1 000 000

可供出售金融资产—— A 公司债券——利息调整

250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整 31 500

贷：投资收益—— A 公司债券 90 500

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——公允价值变动

109 500

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

109 500

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

39 690.25

贷：投资收益—— A 公司债券 98 690.25

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——公允价值变动

1 309.75

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

1 309.75

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

48 621.72

贷：投资收益—— A 公司债券 107 621.72

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

157 621.72

贷：可供出售金融资产—— A 公司债券——公允价值变动

157 621.72

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

58 361.48

贷：投资收益—— A 公司债券 117 361.48

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

167 361.48

贷：可供出售金融资产—— A 公司债券——公允价值变动

167 361.48

（ 6 ） 2 × 13 年 1 月 20 日，确认出售 A 公司债券实现的损益

借：银行存款 1 260 000

可供出售金融资产—— A 公司债券——利息调整

71 826.55

——公允价值变动

214 173.45

贷：可供出售金融资产—— A 公司债券——成本

1 250 000

——应计利息

236 000

投资收益—— A 公司债券 60 000

A 公司债券的成本 =1 250 000 （元）

A 公司债券的利息调整余额 =-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=

-71 826.55 （元）

A 公司债券的应计利息余额 =59 000+59 000+59 000+59 000=236 000 （元）

A 公司债券公允价值变动余额 =109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45 （元）

同时：

借：投资收益 214 173.45

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动—— A 公司债券

214 173.45

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 =109 500+1 309.75-157 621.72-

167 361.48=-214 173.45 （元）。

【例题 13 ·单选题】甲公司 2007 年 12 月 25 日支付价款 2 040 万元（含已宣告但尚未发放的现金股利 60 万元）取得一项股权投资，另支付交易费用 10 万元，划分为可供出售金融资产。 2007 年 12 月 28 日，收到现金股利 60 万元。 2007 年 12 月 31 日，该项股权投资的公允价值为 2 105 万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司 2007 年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（ ）万元。（ 2008 年考题）

A.55

B.65

C.115

D.125

【答案】 C

【解析】甲公司 2007 年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额 =2 105- （

2 040+10-60 ） =115 （万元）。

【例题 14 ·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。

A. 可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益

B. 取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本

C. 可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量

D. 可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本

【答案】 AB

【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。

【例题 15 ·多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（ ）。

A. 交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额

B. 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额

C. 可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益

D. 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益

【答案】 BD

【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益；可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。