第二节 或有事项的确认和计量

四、亏损合同

（一）待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。

（二）合同存在标的资产

1. 合同数量小于或等于标的资产数量

对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，与存货计提减值准备会计处理相同。

2. 合同数量大于标的资产数量

应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，然后对超过标的资产数量的预计亏损确认为预计负债

（三）无合同标的资产

亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

注意：预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同发生的损失的较低者。

【教材例 13-9 】甲公司 20 × 8 年 12 月 10 日与丙公司签订不可撤销合同，约定在 20 × 9 年 3 月 1 日以每件 200 元的价格向丙公司提供 A 产品 1 000 件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款 20% 的违约金。签订合同时 A 产品尚未开始生产，甲公司准备生产 A 产品时，原材料价格突然上涨，预计生产 A 产品的单位成本将超过合同单价。不考虑相关税费。

（ 1 ）若生产 A 产品的单位成本为 210 元

履行合同发生的损失 =1 000 ×（ 210-200 ） =10 000 （元）

不履行合同支付的违约金 =1 000 × 200 × 20%=40 000 （元）

本例中，甲公司与丙公司签订了不可撤销合同，但是执行合同不可避免发生的费用超过了预期获得的经济利益，属于亏损合同。由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，甲公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债，即应确认预计负债 10 000 元。

借：营业外支出——亏损合同损失—— A 产品 10 000

贷：预计负债——亏损合同损失—— A 产品 10 000

待产品完工后，将已确认的预计负债冲减产品成本。

借：预计负债——亏损合同损失—— A 产品 10 000

贷：库存商品—— A 产品 10 000

（ 2 ）若生产 A 产品的单位成本为 270 元

履行合同发生的损失 =1 000 ×（ 270-200 ） =70 000 （元）

不履行合同支付的违约金 =1 000 × 200 × 20%=40 000 （元）

应确认预计负债 40 000 元

借：营业外支出——亏损合同损失—— A 产品 40 000

贷：预计负债——亏损合同损失—— A 产品 40 000

支付违约金时

借：预计负债——亏损合同损失—— A 产品 40 000

贷：银行存款 40 000

【教材例 13-10 】甲公司与乙公司于 20 × 8 年 11 月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售 A 设备 50 台，合同价格每台 1 000 000 元（不含税）。该批设备在 20 × 9 年 1 月 25 日交货。至 20 × 8 年末甲公司已生产 40 台 A 设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到

1 020 000 元，每销售一台 A 设备亏损 20 000 元，因此这项合同已成为亏损合同。预计其余未生产的 10 台 A 设备的单位成本与已生产的 A 设备的单位成本相同。则甲公司应对有标的的 40 台 A 设备计提存货跌价准备，对没有标的 10 台 A 设备确认预计负债。不考虑相关税费。

有关账务处理如下：

（ 1 ）有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失

借：资产减值损失——存货跌价损失—— A 设备 800 000

贷：存货跌价准备—— A 设备 800 000 （ 40 × 20 000 ）

（ 2 ）无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债

借：营业外支出——亏损合同损失—— A 设备 200 000

贷：预计负债——亏损合同损失—— A 设备

200 000 （ 10×20 000 ）

在产品生产出来后，将预计负债冲减成本

借：预计负债——亏损合同损失—— A 设备 200 000

贷：库存商品—— A 设备 200 000

【例题 11 •判断题】企业待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应先对标的资产进行减值测试，并按规定确认资产减值损失，再将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债。（ ）（ 2010 年考题）

【答案】√

【解析】待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

【例题 12 •多选题】关于或有事项，下列说法中错误的有（ ）。

A. 企业在一定条件下应当将未来经营亏损确认为预计负债

B. 待执行合同变成亏损合同的，应当确认为预计负债

C. 企业应当就未来经营亏损确认预计负债

D. 待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足或有事项确认预计负债条件的，应当确认为预计负债

【答案】 ABC

【解析】待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足或有事项确认预计负债条件的，应当确认为预计负债，选项 B 不正确；企业不应当就未来经营亏损确认预计负债，选项 A 和 C 不正确。

【例题 13 •单选题】甲企业是一家大型机床制造企业， 2012 年 12 月 1 日与乙公司签订了一项不可撤销销售合同，约定于 2013 年 4 月 1 日以 500 万元的价格向乙公司销售大型机床一台。若不能按期交货，甲企业需按照总价款的 10% 支付违约金。至 2012 年 12 月 31 日，甲企业尚未开始生产该机床；由于原料上涨等因素，甲企业预计生产该机床成本不可避免地升至 520 万元。 2012 年 12 月 31 日，甲企业的下列处理中，正确的是（ ）。

A. 确认预计负债 20 万元

B. 确认预计负债 50 万元

C. 确认存货跌价准备 20 万元

D. 确认存货跌价准备 50 万元

【答案】 A

【解析】因为标的资产不存在，所以不能确认存货跌价准备，履约发生的损失 20 万元应确认为预计负债。

五、重组义务

重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

属于重组的事项主要包括：

1. 出售或终止企业的部分经营业务；

2. 对企业的组织结构进行较大调整；

3. 关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：

1. 有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

2. 该重组计划已对外公告。

【例题 14 •单选题】甲公司由于受国际金融危机的不利影响，决定对乙事业部进行重组，将相关业务转移到其他事业部。经履行相关报批手续，甲公司对外正式公告其重组方案。甲公司根据该重组方案预计很可能发生的下列各项支出中，不应当确认为预计负债的是（ ）。（ 2010 年考题）

A. 自愿遣散费

B. 强制遣散费

C. 剩余职工岗前培训费

D. 不再使用厂房的租赁撤销费

【答案】 C

【解析】企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，并且是与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

【例题 15 •多选题】关于或有事项，下列说法中正确的有（ ）。

A. 企业承担的重组义务满足或有事项确认预计负债条件的，应当确认预计负债

B. 重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为

C. 企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额

D. 与重组有关的直接支出包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出

【答案】 ABC

【解析】企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

【例题 16 •单选题】甲公司 2013 年 12 月实施了一项关闭 C 产品生产线的重组义务，重组计划预计发生下列支出：因辞退员工将支付补偿款 300 万元；因撤销厂房租赁合同将支付违约金 20 万元；因将用于 C 产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费 2 万元；因对留用员工进行培训将发生支出 1 万元；因推广新款 A 产品将发生广告费用 800 万元；因处置用于 C 产品生产的固定资产将发生减值损失 100 万元。 2013 年 12 月 31 日，甲公司应确认的预计负债金额为（ ）万元。

A.300

B.320

C.323

D.1 123

【答案】 B

【解析】应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，甲公司应确认的预计负债金额 =300+20=320 （万元）。

【例题 17 •计算分析题】甲上市公司（以下简称甲公司）为一家非金融类公司， 2013 年 6 月份发生了下列与或有事项有关的交易和事项：

（ 1 ） 6 月 1 日，由甲公司提供贷款担保的乙公司因陷入严重财务困难无法支付到期贷款本息 2 000 万元，被贷款银行提起诉讼。 6 月 20 日，法院一审判决甲公司承担连带偿还责任，甲公司不服判决并决定上诉。 6 月 30 日，甲公司律师认为，甲公司很可能需要为乙公司所欠贷款本息承担全额连带偿还责任。甲公司在 2013 年 6 月 1 日前，未确认过与该贷款担保相关的负债。

（ 2 ） 6 月 10 日，甲公司收到丙公司提供的相关证据表明， 2012 年 12 月销售给丙公司的 A 产品出现了质量问题，丙公司根据合同规定要求甲公司赔偿 50 万元。甲公司经分析很可能发生赔偿支出，估计赔偿金额为 50 万元。鉴于甲公司就 A 产品已在保险公司投了产品质量保险， 6 月 30 日，甲公司基本确定可从保险公司获得理赔 30 万元，甲公司尚未向丙公司支付赔偿款。

（ 3 ） 6 月 15 日，甲公司与丁公司签订了不可撤销的产品销售合同。合同约定：甲公司为丁公司生产 B 产品 1 万件，售价为每件 1 000 元， 4 个月后交货，若违约不执行合同，应按合同总价款的 30% 向丁公司支付违约金。因 6 月下旬原油等能源价格上涨，导致生产成本上升，甲公司预计 B 产品生产成本上涨为每件 1 100 元。至 6 月 30 日，甲公司无库存 B 产品所需原材料，公司计划 7 月上旬调试有关生产设备和采购原材料，开始生产 B 产品。

假定不考虑所得税和其他相关税费。

要求：

（ 1 ）编制甲公司 2013 年 6 月 30 日与上述或有事项有关的会计分录。

（ 2 ）请分析计算上述交易和事项对甲公司 2013 年上半年利润总额的影响金额。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（ 1 ）

事项（ 1 ）：

借：营业外支出 2 000

贷：预计负债 2 000

事项（ 2 ）：

借：营业外支出 50

贷：预计负债 50

借：其他应收款 30

贷：营业外支出 30

事项（ 3 ）：

该产品销售合同属于亏损合同，并且不存在标的资产，应当根据履行合同所需承担的损失［（ 1100 － 1000 ）× 1 ＝ 100 （万元）］和违约金 [1000 × 1 × 30% ＝ 300 （万元） ] 中较低者确认一项预计负债 100 万元，同时确认营业外支出 100 万元。

借：营业外支出 100

贷：预计负债 100

（ 2 ）

上述交易和事项对甲公司 2013 年上半年利润总额影响金额 =-2000-50+30-100=-2120 （万元）。

本章小结

1. 掌握或有事项的特征

2. 掌握或有事项的确认和计量

3. 掌握或有事项会计处理原则的应用，重点掌握亏损合同和重组义务